NIC 12 - Impuesto a las ganancias

 

IAS 12 - Income taxes

 

 

 

Acerca de esta NIC

 

 

Debido a que las autoridades fiscales usualmente tiene criterios diferentes a los de NIIF, la Utilidad imponible no será igual a la Utilidad contable. Por ese motivo, también surge el concepto de Base fiscal de activos o pasivos vs. el Valor contable de esos activos y pasivos.

 

NIC 12 usa el “Método del balance general” para el registro de los efectos diferidos de impuesto a las ganancias (antes habían métodos como “del diferido” o “del Resultado”).

 

El Método del balance general, se basa en las Diferencias temporarias (el Método del Resultado, se basaba en las Diferencias temporales).

 

Acerca de las Diferencias temporarias, diferencias temporales y diferencias permanentes, comentamos lo siguiente:

·         Diferencias permanentes – A lo largo del texto, NIC 12 no hace ninguna mención a las diferencias permanentes, pero están implícitas en el enfoque de Diferencias temporarias.

·         Diferencias temporales  - Estas diferencias forman parte del universo de Diferencias temporarias (ver párrafo 17).

·         Diferencias Temporarias – Las Diferencias temporarias (DT) surgen de las diferencias entre (1) el Valor contable de un activo o pasivo y (2) la Base fiscal de ese activo o pasivo. Las DT incluyen las Diferencias temporales (ver párrafo 17)

 

Debido a que las DT’s (Valor contable menos Base fiscal) se revertirán en el tiempo, generarán en el futuro mayor impuesto (DT imponibles), o impuesto a favor (DT deducibles). En consecuencia, las DT imponibles generan Pasivo por impuesto diferido (Pid), y las DT deducibles, Activo por impuesto diferido (Aid)

 

Las DT’s también surgen de las Combinaciones de negocios, revaluación de activos, inversión en subsidiarias, sucursales, asociadas y participación en acuerdos conjuntos. Ver párrafo 18.

 

El requerimiento general de NIC 12 es que debe registrarse los efectos de todas las DT imponibles y deducibles (ver párrafos 15 y 24), enumerando luego excepciones concretas. Por ejemplo, por circunstancias especificadas en el párrafo 24, la entidad puede no estar en condiciones de reconocer un Aid, e incluso reducir Aid’s previamente registrados, si cambian las circunstancias en la entidad (ver además párrafos 35, 36 y 56).

 

Para fines del Estado de situación financiera, el Aid o Pid se presentan como partidas no-corrientes. Este aspecto no está normado en NIC 12, sino en el párrafo 56 de NIC 1.

 

Sobre las revelaciones del impuesto a las ganancias del periodo, NIC 12 requiere una conciliación entre la Utilidad contable y el Gasto por impuesto. Recomendamos ver el párrafo 81(c) y la Sección Ejemplos Ilustrativos, donde se muestran las 2 alternativas requeridas por NIC 12.

 

El Gasto (o Ingreso) por impuesto a las ganancias, es la suma del impuesto corriente + impuesto diferido + otros ajustes. Ver párrafo 79.

 

Los impuestos corriente y diferido se reconocen en Resultados y Fuera de Resultados (Otro resultado integral y Patrimonio), dependiendo de la transacción o evento que las genera. Ver párrafo 58 y 61A.

 

En enero de 2016 el Comité publicó una modificación que entró en vigencia a partir del 1 de enero de 2017. Esa modificación no hace cambios de fondo, sino que introduce aclaraciones y ejemplos en el apartado Diferencias temporarias deducibles. Introduce los nuevos párrafos 27A, 29[a][i], 29A y el Ejemplo ilustrativo #7.

 

Pasando a otros comentarios, consideramos conveniente aclarar algunas traducciones:

·         En esta página preferimos usar directamente el término Revenue, y no “Ingresos de actividades ordinarias” que se emplea con regularidad en la literatura técnica en español.

·         En este resumen el término “taxable”, lo traducimos indistintamente como “imponible” o “gravable”.

 

Este Resumen está en el mismo orden de la norma, haciendo referencia al párrafo respectivo, por ejemplo el párrafo 20, es p20. Para una mejor comprensión y navegación hemos agregado Títulos en cursiva cuando lo consideramos necesario. Los títulos en bold son los originales de la norma.

 

 

INICIO

 

Objetivo

El objetivo de NIC 12 es prescribir el tratamiento contable de los impuestos a las ganancias, pObjetivo

 

El principal asunto en la contabilización de los impuestos a las ganancias es el registro de los efectos fiscales corrientes y futuros de lo siguiente:  pObjetivo

[a]    La recuperación (liquidación) en el futuro, del valor contable de los activos (pasivos) reconocidos en el Estado de Situación Financiera (*); y

[b]    Las transacciones y otros eventos del período corriente que se reconocen en los estados financieros (EF).

 

(*) Eventualmente todos los activos se recuperan y todos los pasivos se liquidan. Si la recuperación de un activo, no coincide con el enfoque fiscal, la entidad debe medir esos efectos y reconocerlos con NIC 12. Ejemplos de recuperación de activos: la cobranzas de una cuenta por cobrar, en el caso de PP&E, se recupera cuando se deprecia, o si se vende, cuando se carga a Resultados su costo neto, una mercadería se recupera cuando al venderse se carga al costo de ventas, etc.

 

NIC 12 requiere que una entidad contabilice los efectos fiscales de las transacciones y otros eventos (T&OE), de la misma manera que contabiliza esas mismas T&OE: pObjetivo

·         Para T&OE reconocidos en Resultados, sus efectos fiscales se reconocen también en Resultados

·          Para T&OE reconocidos en Otro resultado integral o en Patrimonio, sus efectos fiscales se reconocen también en Otro resultado integral o en Patrimonio

·         Los activos y pasivos por impuestos diferidos reconocidos en una Combinación de negocios, se registran con efecto en (1) la plusvalía o (2) la ganancia (si la compra fue favorable), según haya sido el caso.

 

NIC 12 también aborda los siguientes asuntos:

·         El reconocimiento de un Activo por impuesto diferido (Aid), que surge de pérdidas fiscales sin usar o Créditos fiscales sin usar

·         La presentación de los impuestos a las ganancias (IGs) en los EF, y

·          Revelaciones

 

Alcance

NIC 12 debe aplicarse en la contabilización de los Impuestos a las ganancias, p1

 

Para propósitos de NIC 12, los Impuestos a las ganancias incluyen los siguiente conceptos: p2

·         Impuestos domésticos y extranjeros, calculados sobre Utilidades imponibles.

·         Impuestos tales como impuestos retenidos sobre distribuciones a la entidad-que- reporta, pagados por la subsidiaria, asociada o acuerdo conjunto (ver párrafo 65A)

 

NIC 12 aborda también la contabilización de las Diferencias temporarias que pueden surgir de (1) subvenciones del Gobierno o (2) Créditos fiscales por inversiones, p4

 

 

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DEFINICIONES

 

Utilidad contable  - Es el Resultado (profit or loss) del periodo, antes de deducir el Gasto por impuesto, p5

 

Utilidad imponible (Pérdida fiscal) -  Es la Utilidad (o Pérdida) del periodo, determinada con las reglas establecidas por la autoridad fiscal, sobre la que se paga (o se recupera) impuesto a las ganancias, p5

 

Gasto por impuesto (Ingreso por impuesto) - Es el Impuesto corriente + Impuesto diferido, incluido en los Resultados del período, p5

 

Impuesto corriente - Es el Impuesto a las ganancias por pagar (o por recuperar), obtenido de la Utilidad imponible (o Pérdida fiscal) del período, p5

 

Pasivo por impuesto diferido – Es el Impuesto a las ganancias por pagar en periodos futuros, obtenido de las Diferencias temporarias imponibles, p5

 

Activo por impuesto diferido – Es el impuesto a las ganancias recuperable en periodos futuros, obtenido de: p5

[a]    Diferencias temporarias deducibles.

[b]    Arrastre de Pérdidas fiscales sin usar; y

[c]    Arrastre de Créditos fiscales sin usar

 

Diferencias temporarias - Son las diferencias entre (1) el Valor contable de un activo o pasivo, menos (2) la Base fiscal de ese activo o pasivo (ver apartado Base fiscal, más adelante)

 

Las Diferencias temporarias pueden ser: p5

[a]    Diferencias temporarias imponibles - que son las Diferencias temporarias que resultarán en importes imponibles al determinar la Utilidad imponible (o Pérdida fiscal) en periodos futuros, cuando el Valor contable del activo o pasivo, se recupere o se liquide (*); o

[b]    Diferencias temporarias deducibles - que son aquellas Diferencias temporarias que resultarán en importes deducibles al determinar Utilidad imponible (o Pérdida fiscal) de periodos futuros, cuando el Valor contable del activo o pasivo, se recupere o se liquide (*)

(*) Ver explicación de “recuperación de activos” en el apartado Objetivo

 

Gasto por impuesto / (Ingreso por impuesto)

Está conformado por: p6

·         El Gasto por impuesto corriente (o el Ingreso por impuesto corriente) +

·         El Gasto por impuesto diferido (o el Ingreso por impuesto diferido).

 

Base fiscal

[Recordar que si la Base fiscal de un activo o pasivo es igual a su valor contable, entonces no habrá Diferencia temporaria. De allí la importancia de determinar la Base fiscal de un Activo y de un Pasivo]

 

Base fiscal de un activo, Regla

La Base fiscal de un activo es el importe que será deducible para propósitos fiscales, contra los beneficios económicos gravados que fluirán a la entidad, cuando se recupere el Valor en libros del activo, p7

Si esos beneficios económicos no estarán gravados, entonces la Base fiscal del activo es igual a su Valor contable, p7

 

Ejemplos (ver Regla líneas arriba): p7

[1]    Una máquina con Valor contable de 70 (100 de Costo, 30 de depreciación). Los 70 se deducirán en períodos futuros, ya sea como depreciación o como una disposición / Los revenues generados por el uso de la máquina están gravados / La ganancia por la disposición de la máquina sería imponible y la pérdida por la disposición sería deducible a efectos fiscales. Entonces, Base fiscal de la máquina = 70 (*)

[2]    Intereses por cobrar con Valor contable 100 / El correspondiente Revenue por intereses se grava cuando se cobra. Entonces, Base fiscal de los intereses por cobrar = Cero (*)

[3]    Cuentas por cobrar comerciales con Valor contable 100 / Los correspondientes revenues ya se incluyeron en la Utilidad imponible (Pérdida fiscal). Entonces, Base fiscal de las cuentas por cobrar comerciales = 100 (*)

[4]    Dividendos por cobrar a subsidiaria con Valor contable 100. Si los dividendos no están gravados, NIC 12 considera que “en sustancia, todo el Valor contable del activo es deducible contra los beneficios económicos”. Entonces, Base fiscal de los dividendos por cobrar = 100 (*)

 [5]   Préstamo por cobrar con Valor contable 100: Si El reembolso del préstamo no tendrá ninguna consecuencia fiscal, entonces,  Base fiscal del Préstamo por cobrar = 100 (*)

 

(*) Para los ejemplos 1, 3, 4 y 5 no hay Diferencias temporarias, porque los Valores contables son iguales a sus Bases Fiscales. Para el ejemplo 2, hay una Diferencia Temporaria de 100 (100 menos Cero). Aplicando una tasa hipotética de impuesto a las ganancias de 25%, esta entidad tendría un Pasivo por Impuesto diferido de 25. Es pasivo porque, con posterioridad, cuando la entidad cobre efectivamente esos intereses, tendrá que pagar el impuesto respectivo.

 

Base fiscal de un pasivo, Regla

La base fiscal de un pasivo es su Valor contable, menos el importe de ese pasivo que para fines fiscales será deducible en periodos futuros, p8

Por ejemplo, se hizo una provisión de 100 contra gastos, pero las autoridades fiscales solo aceptan como gastos 60, es decir, 40 serán deducibles en el futuro. Aplicando la regla, la base fiscal de la provisión será 60 (Valor contable, menos el importe que será deducible en el futuro)

 

En el caso de un revenue que se cobra anticipadamente, y por eso se registra como pasivo diferido, la Base fiscal del pasivo diferido, será el Valor contable, menos los revenues que no estarán gravados en periodos futuros, p8

Por ejemplo, se tiene 100 como pasivo diferido, hasta que la entidad preste el servicio y se devengue contablemente el ingreso. Pero, si las autoridades fiscales consideran que 30 ya son ingreso gravable hoy, aplicando la regla, la Base fiscal será 70 (Valor contable, menos los revenues que no estarán gravados en el futuro).

 

Ejemplos: p8

[1]    Pasivos corrientes por gastos devengados, con Valor contable 100: Si el gasto será deducible fiscalmente cuando se pague, entonces, la Base fiscal de esos Pasivos corrientes = Cero (**)

[2]    Pasivos corrientes por Intereses cobrados anticipadamente, con Valor contable 100: Si el correspondiente ingreso se grava cuando se cobra, entonces, la Base fiscal de los ingresos diferidos = Cero (**)

[3]    Pasivos corrientes por gastos devengados, con Valor contable 100: Si el gasto correspondiente ya fue deducido para fines fiscales, entonces, la Base fiscal de esos Pasivos corrientes = 100 (**)

[4]    Pasivos corrientes por multas, con Valor contable 100. Si las multas no son deducibles a efectos fiscales, entonces, la Base fiscal de esos Pasivos corrientes = 100 (**)

[5]    Préstamo por pagar con Valor contable 100: Si el reembolso del préstamo no tiene efectos fiscales, entonces, la Base fiscal del préstamo = 100 (**)

 

(**) Para los ejemplos 3, 4 y 5 no hay Diferencias temporarias, porque los Valores contables son iguales a sus Bases Fiscales. Para los ejemplos 1 y 2, las Diferencias Temporarias son 100 (100 menos Cero). Asumiendo una tasa de impuestos de 25%, en el Ejemplo 1 y 2, el Activo por impuesto diferido es de 25 en cada caso.

 

Bajo la óptica de NIC 12, existirán partidas que tendrán Base fiscal, pero no Valor contable. Por ejemplo, Gastos de investigación que bajo NIIF son gasto (o sea Valor contable Cero), pero si en alguna legislación será deducible en años posteriores, existirá Base fiscal. Este caso producirá un Activo por impuesto diferido (porque cuando se deduzca esa Base fiscal, producirá un menor impuesto), p9

 

El Principio Fundamental de NIC 12 – Regla General

Cuando no sea fácil identificar la Base fiscal de un activo o pasivo, será de utilidad considerar el Principio fundamental que es base de NIC 12: p10

Una entidad debe reconocer (*) un Pasivo (o Activo) por impuesto diferido, cuando la recuperación o liquidación del Valor contable de un activo o pasivo, producirá en el futuro mayores (menores) pagos fiscales.

(*) Con excepciones puntuales

 

El Ejemplo C del párrafo 51A ilustra las circunstancias en las que puede ser útil este principio fundamental, p9

 

Bases fiscales en estados financieros consolidados

La Base fiscal se determina según la legislación aplicable: Si la legislación permite declaraciones consolidadas de impuestos, entonces las Bases fiscales se comparan con los Valores contables consolidados. Si no, entonces las Bases fiscales se determinan a nivel de cada entidad, p11

 

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Reconocimiento de Pasivos por impuesto corriente (Pic)

y Activos por impuesto corriente (Aic)

 

El Impuesto corriente correspondiente al periodo presente y anteriores, debe reconocerse como un pasivo. Cuando haya pagos, el exceso pagado debe reconocerse como un activo, p12

 

Pérdida fiscal distinta de las que se arrastran para aplicarse a periodos futuros

El beneficio por una  Pérdida fiscal que pueda ser aplicado para recuperar el impuesto corriente de un periodo anterior, se reconocerá como un activo: p13

En este caso la entidad reconocerá el beneficio como un activo en el período en el que se produce la pérdida fiscal, porque es probable que el beneficio fluirá  a la entidad y además puede medirse confiablemente, p14

 

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Reconocimiento de Pasivos por impuesto diferido (Pid)

y Activos por impuesto diferido (Aid)

 

Diferencias temporarias imponibles

Se debe reconocer un Pasivo por impuesto diferido (Pid) por todas las Diferencias temporarias (DT) imponibles, p15

 

Excepciones en el Registro de un Pid

No se registra Pid en los siguientes casos: p15

[a]    Por el reconocimiento inicial de la Plusvalía; o

[b]    En el reconocimiento inicial de activos x o pasivos x, que corresponden a transacciones con estas 2 características:

[i]     No son combinación de negocios; Y

[ii]    En el momento de la transacción, ésta no tiene efecto en la Utilidad contable ni en la Utilidad imponible (o Pérdida fiscal).

Sobre (a) ver párrafo 21 / Sobre (b) ver párrafo 22.

Sobre (b) ver también el párrafo 23 (que no resumimos aquí), donde hay una excepción a esta excepción, en casos de instrumentos financieros compuestos, que tienen un Componente pasivo y un Componente de Patrimonio.

 

Sin embargo, sí debe reconocerse un Pid en el caso de las DT imponibles asociadas con [inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, y participaciones en acuerdos conjuntos]. Ver excepciones en el párrafo 39, p15

 

Ejemplo, p16

Caso de un activo que costó 150 y el impuesto a las ganancias es 25%

Valor contable = 100 (150 menos depreciación acumulada de 50)

Base fiscal = 60 (150 menos depreciación acumulada de 90)

 

·         Contablemente existe 100 por recuperar (*), pero solo será deducible 60. Dicho de otro modo, existen 40 que nunca serán deducibles

·         En consecuencia, cuando la entidad  recupere el Valor contable del activo, pagará un impuesto a las ganancias de 10 (40 a 25%)

·         En otras palabras, la diferencia entre el Valor contable de 100 y la Base fiscal de 60 es una DT imponible de 40.

·         Por lo tanto, la entidad reconocerá un Pasivo por impuestos diferidos de 10 (40 a 25%)

 

Diferencias Temporarias (DT) vs Diferencias Temporales

Las Diferencias temporales son un tipo de DT, que surgen cuando algún ingreso o gasto se incluye en la Utilidad contable en un período, pero en la Utilidad imponible en otro, p17

 

Ejemplos de Diferencias temporales, que por ser DT imponibles, dan lugar a Pasivo por impuesto diferido:  p17

 [a]   Revenue por intereses que se incluye en la Utilidad contable en proporción al tiempo transcurrido, pero en la Utilidad imponible cuando son cobrados. En este caso, la Base fiscal de cualquier Interés por cobrar es cero, debido a que los revenues no afectan la Utilidad imponible hasta que son cobrados;

[b]    La depreciación usada para determinar la Utilidad imponible (o Pérdida fiscal) puede ser diferente de la usada en la determinación de la Utilidad contable. En este caso, la DT es la diferencia entre el Valor contable del activo y su respectiva Base fiscal (igual al costo original del activo menos las deducciones permitidas por la legislación fiscal).

          Existirá entonces un Pid por una DT imponible que surge de acelerar la depreciación fiscal (al contrario, existirá un Aid, si la depreciación fiscal es menos rápida que la depreciación contable); y

[c]    Costos  de desarrollo que contablemente se capitalizan y amortizan, pero que para fines fiscales se deducen en el período en que se incurren. En ese caso, tales costos de desarrollo tendrán una Base fiscal de cero puesto que ya se dedujeron de la Utilidad imponible.

 

Otras Diferencias temporarias

Otras Diferencias temporarias también surgen en estos casos: p18

[a]    Cuando en una combinación de negocios se reconocen activos-identificables-adquiridos y pasivos-asumidos, a sus valores razonables de acuerdo con NIIF 3, pero el valor razonable no se acepta para fines fiscales (ver ampliación en párrafo 19);

[b]    Cuando la revaluación de activos no es aceptada para fines fiscales (ver ampliación en párrafo 20);

[c]    La plusvalía en una combinación de negocios (ver ampliación en párrafo 21);

[d]    Cuando la base fiscal de un activo o pasivo en su reconocimiento inicial difiere de su Valor contable inicial. Por ejemplo, beneficios por subvenciones del gobierno no-imponibles (ver ampliación en párrafos 22 y 33); o

[e]    Cuando el Valor contable de [inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas o participaciones en acuerdos conjuntos], se vuelve diferente de la Base fiscal de la inversión o participación (ver ampliación en párrafos 38-45).

 

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Reconocimiento de Pid y Aid (cont.)

Diferencias temporarias imponibles (cont.)

 

En Combinación de negocios

Los activos-identificables-adquiridos y los pasivos-asumidos en una combinación de negocios se registran a sus valores razonables en la fecha de adquisición (con excepciones). En esos casos, surgen DT’s cuando las Bases fiscales respectivas no se ven afectadas por la combinación de negocios (o se ven afectadas por importes diferentes), p19

 

Por ejemplo, cuando el Valor contable de un activo se incrementa hasta su valor razonable, pero su respectiva Base fiscal permanece al costo, entonces surge una DT imponible, que da lugar a un Pid, p19

Ese Pid se debita a la Plusvalía (ver párrafo 66), p19

 

En Activos que se llevan a su valor razonable

Las NIIF permiten o requieren que ciertos activos se registren a su Valor razonable o que sean revaluados (por ejemplo NIC 16 , NIC 38, NIC 39 y NIC 40), p20

 

En esos casos, si la legislación aplicable acepta las revaluaciones (u otra reexpresión) de activos al Valor razonable, entonces la entidad podría ajustar la Base fiscal del activo y, consecuentemente, no habría ninguna DT, p20

 

Por el contrario, si la legislación aplicable no acepta las revaluaciones (o reexpresión) de activos, la Base fiscal de esos activos no cambiaría, y consecuentemente se produciría una DT, que generará un Aid o Pid, p20

 

El Aid o Pid, existirá, independientemente de lo siguiente: p20

[a]    La entidad no tiene intención de disponer del activo. En tales casos, el valor revaluado del activo se recuperará mediante su uso, lo que generará en periodos futuros, ingresos gravables por encima de la depreciación aceptada fiscalmente; o

[b]    La entidad puede postergar el impuesto sobre las ganancias, si las entradas por disposición del activo se invierten en activos similares. En tales casos, tarde o temprano, el impuesto se pagará cuando ocurra la venta o uso de activos similares.

 

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Reconocimiento de Pid y Aid (cont.)

Diferencias temporarias imponibles (cont.)

 

Por la Plusvalía

La Plusvalía que surge de una combinación de negocios se mide como el exceso de [a] sobre [b] : p21   (ídem al párrafo 32 de NIIF 3)

 

[a]    La suma de:

 [i]    La contraprestación transferida medida de acuerdo con NIIF 3, que por lo general requiere Valores razonables de la Fecha de adquisición;

[ii]    La participación no-controladora (los minoritarios) reconocida de acuerdo con NIIF 3; y

[iii]   En una combinación de negocios que se completa en etapas, la Participación patrimonial en la Adquirida, que previamente poseía la Adquirente, medida al Valor razonable en la Fecha de adquisición.

[b]    El importe neto en la Fecha de adquisición de los activos-identificables-adquiridos y los pasivos-asumidos, medidos según NIIF 3.

 

Por lo general, en las legislaciones fiscales, la base fiscal de la Plusvalía es cero debido a lo siguiente: p21

·         No se permiten reducciones del Valor contable de la Plusvalía, como un gasto fiscal deducible

·         El costo de la Plusvalía no suele ser deducible, cuando la subsidiaria dispone del negocio subyacente.

 

Cuándo NO se registra Pid por Plusvalías

Si por lo general la Base fiscal de las Plusvalías es cero, la conclusión lógica sería que existe una Diferencia temporaria imponible. Sin embargo, NIC 12 no permite el reconocimiento de Pid, puesto que la Plusvalía se mide como un importe residual, y reconocer un Pid incrementaría el Valor contable de la plusvalía, p21

 

La prohibición es para la DT en el registro inicial y la DT medida posteriormente. Por ejemplo, una Plusvalía de 100 genera en el registro inicial una DT de 100. Si un año después, la entidad registra 20 por deterioro por la plusvalía, la nueva DT será 80, pero aún así, no se reconoce Pid, p21A

 

Cuándo Sí se registra Pid por Plusvalías

La condición pre existente para registrar Pid, es que las autoridades fiscales acepten la existencia de la Plusvalía, p21B

En este caso, se trata de un Pid que no surge en el reconocimiento inicial de la Plusvalía, p21B

 

Ejemplo

Una Plusvalía de 100, que es deducible para efectos fiscales a una tasa del 20 por ciento anual:

·         Valor contable de la Plusvalía, 100. Base fiscal de la Plusvalía, 100. Entonces DT en el reconocimiento inicial: Cero

·         Pero un año después la Plusvalía sigue siendo 100, y la Base fiscal será 80, entonces la DT es ahora de 20.

·         Esa DT de 20 no se relaciona con el registro inicial de la Plusvalía

·         Si la tasa de impuestos es 25%, se reconoce un Pid por 5

 

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Reconocimiento de Pid y Aid (cont.)

Diferencias temporarias imponibles (cont.)

 

En el reconocimiento inicial de un activo x o un pasivo x

También pueden surgir DT’s en el reconocimiento inicial de una activo x o un pasivo x, si por ejemplo el costo (o una parte) del activo no será deducible para fines fiscales.

 

El efecto de los diferidos no siempre se refleja en Resultados

El método con  el que se contabilice una DT dependerá de la naturaleza de la transacción que dio lugar al reconocimiento inicial de un activo x o pasivo x, como se aprecia a continuación: p22

 [a]   En una combinación de negocios, los diferentes Pid’s y Aid’s que surjan, se registran contra la Plusvalía (o contra la Ganancia) (ver párrafo 19);

[b]    Si la transacción afecta la utilidad contable o imponible, se reconoce el Pid o Aid, y el correspondiente gasto o ingreso por impuesto diferido, se reconoce en Resultados (ver párrafo 59);

[c]    Si la transacción no es [a] o [b], la entidad podría registrar el Pid o Aid, contra el activo x o pasivo x. Pero NIC 12, indica que proceder de esta manera haría los EF menos transparentes y en consecuencia, no permite reconocer un Pid o Aid en estos casos.

Como se ve en el ejemplo a continuación, este caso es un escenario poco usual.

 

Ejemplo para el párrafo 22(c):

Activo con costo de 1,000 / Vida útil, 5 años / Valor residual, Cero / Tasa de impuestos, 40% /

La depreciación no es deducible para fines fiscales (poco usual) / Cuando se disponga, la ganancia no estará gravada y la pérdida no será deducible (poco usual)

 

Efectos:

A medida que se recupere el Valor contable del activo, la entidad obtendrá ingresos gravables de 1,000, que pagan impuestos por 400.

·         En este caso, la entidad no reconocerá el Pid de 400 (1,000 x 40%), porque se deriva del registro inicial del activo.

El año siguiente, el Valor contable del activo será 800, y por ingresos gravables de 800, la entidad pagará impuestos por 320.

·         En este caso, la entidad tampoco reconoce el Pid de 320 (800 x 40%), porque se deriva del registro inicial del activo

 

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Reconocimiento de Pid y Aid (cont.)

Diferencias temporarias deducibles

 

Debe reconocerse un Activo por impuesto diferido (Aid) por todas las Diferencias temporarias (DT) deducibles, solo cuando sea probable que existirá Utilidad imponible, contra la que pueda usarse esas DT, p24

 

Excepciones en el Registro de Aid

No se registra Aid, en el reconocimiento inicial de activos x o pasivos x, que corresponden a transacciones que reúnan las siguientes 2 características: p24

[a]    No son combinación de negocios; Y

[b]   En el momento de la transacción, ésta no tiene efecto en la Utilidad contable ni en la Utilidad imponible (o Pérdida fiscal).

 

Sin embargo, sí debe reconocerse un Aid en el caso de las DT deducibles, asociadas con [inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, y participaciones en acuerdos conjuntos]. Ver más en párrafo 44, p24

 

Cuando un pasivo y un activo generan DT

NIC 12 explica que surge un Aid, cuando: p25

·         Un gasto incurrido para registrar un pasivo, es aceptado fiscalmente en un periodo posterior al que se devengó. Dando lugar a una DT.

·         Cuando el Valor contable de un activo es menor a su Base fiscal

En ambos casos existen impuestos a las ganancias que se recuperarán en periodos futuros, p25

 

Ejemplo:

Una entidad ha reconocido un pasivo por 100, por garantías sobre productos vendidos  / A efectos fiscales, el gasto por garantía no será deducible hasta que la entidad pague las reclamaciones / Tasa de impuestos, 25%.

·         Según los supuestos, la Base fiscal del pasivo será Cero

·         Al liquidar el pasivo (por su Valor contable), la entidad ya podrá usar esa deducibilidad, y, en consecuencia, reducir el pago de impuestos en 25 (25% x 100)

Por lo tanto, se reconoce un Aid de 25, a condición de que sea probable que la entidad obtendrá suficiente Utilidad imponible en periodos futuros para beneficiarse de la reducción en el pago de impuestos.

 

Ejemplos de DT que dan lugar a un Aid: p26

[los ejemplos de este párrafo se derivan de los enunciados generales del párrafo 25]

[a]    Pasivo por Plan de pensiones – El gasto es aceptado fiscalmente en periodos posteriores

[b]    Gastos de investigación - Valor contable de un activo es menor a su Base fiscal (porque bajo NIIF los Gastos de investigación no se activan, cero)

[c]    Pasivos x reconocidos en una combinación de negocios, cuando el gasto será aceptado fiscalmente en periodos posteriores, o / En una Combinación de negocios, el Valor razonable de un activo-identificable-adquirido sea menor a su Base fiscal.

          En ambos casos, el AID se carga a la Plusvalía

[d]    Activos que se llevan al Valor razonable o que se revaluan – En este caso surgirá una DT deducible, si el Valor contable de un activo es menor a su Base fiscal

 

Si bien el párrafo 24 indica que solo se reconoce un Aid cuando sea probable que existirá Utilidad imponible, contra la que pueda usarse las DT’s, el párrafo 27 repite esa condicionante, p27

 

Rol de las DT imponibles,

También se considera probable de que existirá Utilidad imponible contra la cual usar las DT deducibles, cuando existe suficiente DT imponibles referidas a (1) la misma autoridad fiscal, y (2) con la misma entidad gravada, que se reversarán (las DT imponibles):  p28

[a]    En el mismo período que se prevea la reversión de la DT deducible, O

[b]    En el periodo en que una Pérdida fiscal pueda aplicarse .

 

Siendo así, se reconoce un Aid en el periodo en que surge la DT deducible, p28

 

Cuando las DT imponibles sean insuficientes en relación con la misma autoridad fiscal y con la misma entidad, entonces el Aid se reconoce solamente si ocurre los siguiente: p29

 [a]   Es probable que la entidad tendrá suficiente Utilidad imponible.

No es válido proyectar partidas gravables surgidas de DT deducibles que se espera se originen en períodos futuros; o

[b]    La planificación fiscal respalda oportunidades de que se generará Utilidad imponible en los periodos apropiados.

 

Oportunidades de planificación fiscal

Las Oportunidades de planificación fiscal buscan crear o aumentar la Utilidad imponible, antes que expire una Pérdida fiscal o un Crédito fiscal, p30

Ejemplos:

 [a]   Optando por tener ingreso por intereses gravados, ya sea cuando se cobre o cuando se devenguen;

[b]    Postergando algunas deducciones fiscales;

[c]    Vendiendo o colocando en lease back, activos que se han apreciado, pero sus Bases fiscales no reflejan esa apreciación; y

[d]    Vendiendo un activo que no genera ingresos gravados (por ejemplo, en algunos países, bonos del gobierno), con el fin de comprar inversiones que sí generan ingreso gravado.

 

Cuando exista historial de pérdidas recientes, ver además párrafos 35 y 36, p31

 

*  *  *  *

Reconocimiento de Pid y Aid (cont.)

Diferencias temporarias deducibles (cont.)

 

En la Plusvalía

Si el Valor contable de la Plusvalía generada en una combinación de negocios es menor que su Base fiscal, entonces la diferencia da lugar a un Activo por Impuesto diferido (Aid), p32A

 

El Aid que surge del reconocimiento inicial de la Plusvalía, debe reconocerse como parte de la contabilización de la respectiva combinación de negocios y, solo si es probable que existirán Utilidades imponibles contra las que se podrán usar las DT deducibles, p32A.

 

En el reconocimiento inicial de un activo x o pasivo x

Un caso de Aid, cuando se reconoce inicialmente un activo, es la subvención gubernamental relacionada con un activo, donde la entidad opta por registrar la subvención reduciendo ese activo, pero la Base fiscal del activo permanece inalterable y, lógicamente surge un DT deducible, p33

 

Se tendrá el mismo efecto (DT deducible) si la entidad opta por contabilizar el activo por separado y la subvención como pasivo separado (pasivo por ingreso diferido): diferencia entre el pasivo por ingreso diferido y su Base fiscal de cero, es una DT deducible, p33

 

Sea cual sea el método que la entidad adopte, la entidad no reconoce el Aid, por la razón dada en párrafo 22, p33

 

*  *  *  *

Reconocimiento de Pid y Aid (cont.)

Pérdidas fiscales sin usar y Créditos fiscales sin usar

 

Debe reconocerse un Aid para el arrastre de Pérdidas fiscales sin usar (PFsU) y Créditos fiscales sin usar (CFsU), solo cuando sea probable que existirá Utilidad imponible contra las cuales puedan usarse, p34

 

Los criterios para reconocer Aid’s originados en el arrastre de PFsU y CFsU, son los mismos que los criterios para reconocer Aid por DT deducibles, p35

 

Sin embargo, la existencia de PFsU es una fuerte evidencia de que en el futuro puede no existir Utilidad imponible, p35

 

Por lo tanto, cuando una entidad tiene un historial de pérdidas recientes, la entidad reconoce un Aid por PFsU o CFsU, solo si: p35

·         Tiene suficientes DT imponibles o

·         Existe evidencia convincente de que existirá Utilidad imponible contra la que podrá usar la PFsU o CFsU (en este caso, el párrafo 82 requiere revelar detalles de la evidencia)

 

Una entidad considerará los siguientes criterios cuando evalúe la probabilidad de Utilidad imponible, contra las que podrá usar las PFsU o CFsU: p36

[a]    Si la entidad tiene suficientes DT imponibles (porque éstas representarán importes gravados, contra los que pueden utilizarse las PFsU o CFsU, antes de que expiren);

[b]    Si es probable que la entidad tendrá Utilidad imponible, antes que expiren los PFsU o CFsU;

[c]    Si las PFsU resultaron por causas identificadas, las cuales son improbables que se repitan; y

[d]    Si las Oportunidades de planificación fiscal (ver párrafo 30) revelan que se generará Utilidad imponible en periodos en que se pueda utilizar las PFsU o CFsU.

 

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Reconocimiento de Pid y Aid (cont.)

Nueva evaluación de Aid’s sin reconocer

Al final de cada período, una entidad vuelve a evaluar los Activos por impuestos diferidos (Aid) que no ha reconocido, p37

 

Un Aid que previamente no se reconoció, se reconoce solamente cuando sea probable que Utilidades imponibles futuras permitirán recuperar el Aid, por ejemplo: p37

·         Una mejora en las condiciones comerciales puede hacer más probable que se genere suficiente Utilidad imponible en el futuro, de manera que el Aid reúna los criterios de reconocimiento del párrafo 24 o 34.

·         Cuando una entidad vuelve a evaluar Aid’s en la fecha de una combinación de negocios o posteriormente (ver más en párrafos 67 y 68).

 

*  *  *  *

Reconocimiento de Pid y Aid (cont.)

 

Inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, y participaciones en acuerdos conjuntos

Surgirán DT’s cuando los Valores contables de las [inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas o participaciones en acuerdos conjuntos], lleguen a ser diferentes de su Base fiscal (que a menudo es el costo), por motivos como los siguientes: p38

[a]    Utilidades sin distribuir;

[b]    Variaciones en los tipos de cambio cuando una Principal (parent) y su subsidiaria estén en países diferentes; y

[c]    Cuando se ha reducido el valor contable de la inversión en una asociada, a su valor recuperable.

 

Debido a que en NIC 27 existen 3 alternativas para contabilizar las inversiones en subsidiarias (en EF separados), la DT en los EF consolidados puede ser diferente a los EF separados, p38

 

Debe reconocerse un Pid para todas las DT imponibles asociadas con [inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas y, participaciones en acuerdos conjuntos], excepto si se dan las siguientes 2 condiciones: p39

[a] La principal (parent), el venturer conjunto u operador conjunto, están en condiciones de controlar el momento de reversión de la DT; y

[b]    Es probable que la DT no se reversará en un futuro previsible.

 

Pid por inversión en subsidiarias y sucursales

Debido a que: p40

·         La principal controla la política de dividendos de su subsidiaria, está en condiciones de controlar el momento de reversión de las DT asociadas con esa inversión (incluyendo las DT que surgen de las diferencias de traslación)

·         A menudo sería impracticable determinar el impuesto a las ganancias que se pagaría cuando las DT reviertan, p40

Entonces, cuando la Principal ha determinado que esas utilidades no se distribuirán en el futuro previsible, entonces no se reconoce un Pid (lo mismo aplica a las sucursales), p40

 

Pid o Aid por traslación de Estados financieros

Si por motivo de traslación de estados financieros (ver NIC 21), la (1) Utilidad imponible o Pérdida Fiscal se miden en una moneda diferente que (2) los Activos y pasivos no-monetarios; las variaciones por tipo de cambio dan lugar a DT que resultan en un Pid o Aid, p41

 

El impuesto diferido resultante se cargará o abonará a Resultados (sobre reconocimiento en Resultados, ver párrafo 58), p41

 

Pid por inversión en asociada

Debido a que un inversor en una asociada, no la controla y por lo general no está en condiciones de determinar su política de dividendos, y en ausencia de un acuerdo para que las utilidades no sean distribuidas en un futuro previsible, el inversor reconoce un Pid por las DT imponibles relacionadas con esa inversión, p42

 

En algunos casos, un inversor podría no estar en condiciones de calcular el impuesto que tendría que pagar si recuperase el costo de su inversión en una asociada, pero sí podría determinar que será igual o mayor a un mínimo, en cuyo caso el Pid se mide a ese importe, p42

 

Pid en acuerdos conjuntos

Cuando un venturer conjunto o un operador conjunto pueden controlar el momento de la distribución de su parte de las utilidades Y, es probable que su parte de las utilidades no se distribuirá en un futuro previsible, entonces no se reconoce un Pid, p43

 

Condición para registrar Aid en inversiones en subsidiarias…

Una entidad debe reconocer un Aid para todas las DT deducibles procedentes de [inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas y, participaciones en acuerdos conjuntos], solamente  si es probable lo siguiente: p44

[a]    La DT se revertirá en un futuro previsible; y

[b]    Existirá Utilidad imponible contra la cual se podrá utilizar la DT.

 

Para decidir si se reconoce un Aid, por las DT deducibles asociadas con [las inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas y, participaciones en acuerdos conjuntos], la entidad considerará las guía de los párrafos 28 a 31, p45

 

*  *  *  *

Medición

Los Aic y Pic del periodo corriente y anteriores, deben medirse por el importe que se espera pagar a (o recuperar de) la autoridad fiscal, usando las tasas de impuesto (y leyes fiscales) promulgadas o sustancialmente promulgadas al final del período, p46

 

Los Aid y Pid deben medirse usando las tasas de impuesto que se espera aplicar en el período en que el activo se realice o el pasivo se liquide, usando las tasas (y leyes fiscales) promulgadas o sustancialmente promulgadas al final del período, p47

 

Usando tasas de impuesto (y leyes fiscales) no promulgadas

NIC 12 reconoce que existen jurisdicciones donde los anuncios del gobierno de nuevas tasas de impuesto (y leyes fiscales), tienen el efecto sustantivo de una promulgación real, por lo que en esos casos, los activos y pasivos por impuestos se medirán usando la tasas de impuestos (y leyes fiscales) anunciadas, p48

 

Casos de tasas de impuestos por niveles

En los casos de tasas de impuestos por niveles de ingreso imponible, los Aid y Pid se medirán usando las tasas promedio que se espera aplicar a la Utilidad imponible (o pérdida fiscal) de los períodos en los cuales se espera revertir las DT, p49

 

La medición de los Pid y Aid debe reflejar las consecuencias fiscales que se derivarán de la forma en la que la entidad espera recuperar (*) o liquidar el Valor contable de sus activos y pasivos, p51

(*) Ver explicación en apartado Objetivo

 

En algunas jurisdicciones, la forma en que se recupera (o liquida) el valor contable de los activos (o pasivos) puede afectar uno o los dos siguientes: p51A

[a]    La tasa de impuesto aplicable cuando la entidad recupera (o liquida) el valor contable del activo (o pasivo); y

[b]    La base fiscal del activo (o pasivo).

 

En esos casos, la entidad mide los Pid y Aid con la tasa de impuesto y la Base fiscal que sean consistentes con la manera esperada de recuperación o liquidación. Ejemplos:  p51A

 

Ejemplo A

Un ítem de propiedad, planta y equipo (PP&E) tiene un Valor contable de 100 y una Base fiscal de 60 / si se vendiera ese ítem, le aplicaría una tasa de impuesto de 20% / para otros ingresos aplicaría una tasa de impuesto de 30%:

En este caso, la entidad reconoce un Pid de 8 (20% de 40) si prevé vender el artículo sin usarlo, y un Pid de 12 (30% de 40) si espera retenerlo y recuperar su valor a través de su uso (Se demuestra, que intenciones diferentes, tienen efectos diferentes).

 

Ejemplo B

Un ítem de PP&E costó 100, con Valor contable neto de 80, se revalúa a 150 / La revaluación no es aceptada fiscalmente / La depreciación acumulada para fines fiscales es 30 / tasa de impuestos, 30% / Si el ítem se vende por más de lo que costó, la depreciación acumulada fiscal de 30, se incluiría como ingreso imponible, pero la venta por encima del costo no estaría gravada:

·         En este caso, la Base fiscal del ítem es 70 (100 – 30), entonces, DT imponible de 80 (150 -70).

·         Si la entidad espera recuperar el Valor contable usando el ítem, debe generar ingresos gravados de 150, pero sólo podrá deducir la depreciación de 70.

·         Entonces, existe un Pid de 24 (80 a 30% ).

·         PERO, si la entidad espera recuperar el Valor contable vendiendo el ítem inmediatamente por 150, el Pid se calcula de la siguiente manera:

 

                                                              DT           Tasa de

                                                          Imponible    impuestos        Pid

 

Depreciación acumulada                           30             30%                 9

Entradas por encima del costo                  50             cero                   -

Total                                                      80                                    9

 

(Nota: de acuerdo con el párrafo 61A, el impuesto diferido adicional que surge en una revaluación se reconoce en Otro resultado integral)

 

Ejemplo C

Se considera los mismos supuestos del Ejemplo B, excepto que si el ítem se vendiera por más de su costo (1) la venta tributaría al 40% (2) para fines fiscales el costo del PP&E es 110 (por ajuste por inflación).

·         Si se recuperará mediante su uso – Se debe generar ingresos gravados de 150, pero sólo podrá deducir depreciación por 70. Entonces, la Base fiscal es de 70, hay una DT imponible de 80 y hay un Pid de 24 (80 a 30%), como en el ejemplo B.

·         Si se recuperará mediante su venta (por 150) - La entidad podrá deducir el costo ajustado de 110 / la venta neta de 40 tributarían al 40% / Además, la depreciación acumulada fiscal de 30 se incluiría en los ingresos gravados y tributarían al 30%.

 

Entonces, la base fiscal será 80 (110 menos 30)/ existirá una DT imponible de 70, y un Pid de 25 (40 x 40% + 30 x 30%) / Si la Base fiscal no resulta evidente, podría ayudar considerar el principio fundamental del párrafo 10.

(Nota: de acuerdo con el párrafo 61A, el impuesto diferido adicional que aparezca en la revaluación se reconoce en Otro resultado integral)

 

Pid o Aid en activos no depreciables

Cuando surge un Pid o Aid de un activo no-depreciable, usando el modelo de revaluación de NIC 16: p51B

·         La medición del Pid o Aid debe reflejar las consecuencias fiscales de la recuperación del Valor contable del  activo no-depreciable a través de su venta, independientemente de la base de medición del valor contable de dichos activos

·         Entonces si la ley fiscal especifica una tasa de impuestos aplicable a la venta de un activo (que sea diferente a la tasa de impuestos aplicable a los importes imponibles derivados del uso del activo), se aplicará esa tasa en la medición del Pid o Aid, p51B

 

Pid o Aid en propiedades de inversión

Cuando surge un Pid o Aid en las propiedades de inversión que se miden usando el modelo del Valor razonable de NIC 40: p51C

·         Existe una presunción refutable de que el Valor contable de las propiedades de inversión se recuperará a través de la venta.

·         Entonces, a menos que se refute esa presunción, la medición del Pid o Aid debe reflejar las consecuencias fiscales de recuperar enteramente el Valor contable de las propiedades de inversión, a través de su venta.

·         La presunción es refutada si la propiedad de inversión es depreciable y se mantiene en un modelo de negocio cuyo objetivo es consumir sustancialmente todos sus beneficios económicos con el tiempo, y no través de su venta (además, en este caso debe seguirse los requerimientos de los párrafos 51 y 51A)

 

Ver en el texto, un ejemplo algo elaborado (que no resumimos aquí) para Propiedades de inversión en párrafo 51C

 

La presunción refutable del párrafo 51C también se aplica cuando un Pid o Aid, surge al medir las propiedades de inversión en una combinación de negocios (si la entidad usará el modelo del Valor razonable cuando mida posteriormente esas propiedades de inversión), p51D

 

Los párrafos 51B-51D no modifican los requerimientos para aplicar los principios de los párrafos 24-33 (DT deducibles), ni de los párrafos 34-36 (Pérdidas fiscales sin usar y Créditos fiscales sin usar) de esta NIC 12, al reconocer y medir Aid’s, p51E

 

Tasas que dependen de los dividendos

·         En algunas jurisdicciones, la tasa de impuestos será mayor o menor, si una parte o la totalidad de la utilidad neta o utilidades retenidas se pagan como dividendos

·         En otras jurisdicciones, el impuesto a las ganancias será recuperable o por pagar, si una parte o la totalidad de la utilidad neta o las utilidades retenidas se pagan como dividendos

En estos casos, los activos y pasivos por impuestos corrientes y diferidos, se miden con la tasa de impuestos aplicable a utilidades sin distribuir, p52A

 

Pago de dividendos

En las circunstancias descritas en el párrafo 52A:

·         Los efectos por impuestos sobre dividendos se reconocerán cuando se reconozca el pasivo de dividendos por pagar

·         (los efectos por impuestos sobre dividendos están más relacionados con transacciones o eventos pasados, ??que con distribuciones a los propietarios)

Por lo tanto, los efectos por impuestos sobre dividendos se reconocen en Resultados, como lo requiere el párrafo 58, excepto que el efecto de los dividendos, surja de las circunstancias descritas en el párrafo 58 (a) y (b), p52B

 

Ejemplo para los párrafos 52A y 52B

Para el ejemplo, la tasa de impuestos es mayor (50%) cuando no se distribuyen utilidades / Si se distribuyen utilidades, la entidad tiene derecho a un reembolso de impuesto / La tasa de impuesto cuando se distribuyen utilidades es 35% / Al 31 de diciembre de 2011, la entidad no ha declarado dividendos / La Utilidad imponible para 2011 es de 100,000 / la DT neta imponible del año 2011 es de 40,000 (no es relevante el origen de la DT para el ejemplo)

·         La entidad reconoce un Pic y un Gasto por impuesto corriente de 50,000. Como no se declaró dividendos, no se reconoce ningún activo por recuperación de impuestos.

·         La entidad también reconoce un Pid y un Gasto por impuesto diferido de 20,000 (40,000 a 50%), porque es la tasa que se usará cuando la entidad recupere o liquide el valor contable de sus activos y pasivos, basado en la tasa aplicable a utilidades sin distribuir.

Luego, el 15 de marzo de 2012, la entidad reconoce un pasivo por dividendos de 10,000, provenientes de utilidades de periodos anteriores

·         Entonces, el 15 de marzo de 2012, la entidad reconocerá una recuperación de impuestos de 1,500 (el 15% de los dividendos), como un Aic y una reducción del Gasto por impuesto corriente del año 2012

 

Los Aid y Pid no deben descontarse

Debido a que descontar los valores de Aid y Pid, sería impracticable y/o complejo, NIC 12 no requiere, ni permite su descuento, p54

 

A propósito de este tema, NIC 12 aclara que las DT se calcularán tomando como referencia el Valor contable del activo o pasivo que origina esas DT, incluso cuando esos Valores contables estén descontados, por ejemplo, en el caso de las obligaciones por jubilación (NIC 19), p55

 

Revisión del Valor contable del Aid

El Valor contable de un Aid debe revisarse al final de cada período, p56

 

El Valor contable de un Aid debe reducirse, cuando ya no sea probable que existirá suficiente Utilidad imponible, que permita utilizar el beneficio del Aid, p56

 

Y, si ya registró reducciones de Aid, y nuevamente resulta probable que existirá suficiente Utilidad imponible, debe reversarse la reducción, p56

 

 

*  *  *  *

Reconocimiento de los Impuestos Corriente y Diferido

 

La contabilización de los efectos por Impuestos Corriente y Diferido de una transacción (u otro evento), será consistente con la contabilización de la transacción misma. Los párrafos 58 a 68C implementan este principio, p57

Quiere decir, que si una transacción se registra en Otro resultado integral, el efecto por Impuestos corriente o diferido, se registrará también en Otro resultado integral. Lo mismo si es en el Patrimonio, veamos

 

Partidas reconocidas en Resultados

Los impuestos corriente y diferido deben reconocerse ya sea como Gasto o como Ingreso, e incluido en Resultados, excepto cuando surge de estos casos: p58

[a]    Transacciones (o eventos) que se reconocen fuera de Resultados, ya sea en Otro resultado integral o directamente en patrimonio (ver párrafos 61A-65); o

[b]    Una combinación de negocios (distinta de adquisiciones hechas por una entidad de inversión, según NIIF 10) (ver párrafos 66-68).

 

La mayoría de los Pid’s y Aid’s, surgen cuando un ingreso o gasto se incluyen en la Utilidad contable de un período, pero en un periodo diferente para la Utilidad imponible (o Pérdida fiscal. El Pid o Aid resultante se reconocerá en Resultados. Ejemplos: p59

[a]    Intereses, regalías o dividendos que se cobran en el periodo siguiente, forman parte de la utilidad contable según NIC 18, pero se incluirán en la Utilidad imponible (o Pérdida fiscal) cuando se cobren; y

[b]    Los activos intangibles capitalizados según NIC 38 se amortizan en Resultados, pero serán deducidos para fines fiscales cuando se incurrieron.

 

El Valor contable de los Aid’s y Pid’s puede cambiar, a pesar de que no haya ningún cambio en el importe de las DT correspondientes. Ejemplos: p60

[a]    Cambio en las tasas de impuesto o las leyes fiscales;

[b]    Nueva evaluación de la recuperabilidad de los Aid’s; o

[c]    Un cambio en la forma que se esperaba recuperar un activo.

El efecto de los cambios en el impuesto diferido, se reconocerá en Resultados, excepto lógicamente si la partida original se registró fuera de Resultados (ver párrafo 63).

 

Partidas reconocidas fuera de Resultados

Fuera de Resultados significa en (1) Otro resultado integral o en (2) Patrimonio. Dicho esto: p61A

[a]    Si la partida se reconoció en Otro resultado integral, entonces sus Impuestos corriente y diferido también se reconocen en Otro resultado integral (ver párrafo 62).

[b]    Si la partida se reconoció en Patrimonio, entonces sus Impuestos corriente y diferido también se reconocen en Patrimonio (ver párrafo 62A).

 

Las transacciones fuera de Resultados, se generan porque las NIIF requieren o permiten que determinadas partidas se reconozcan en Otro resultado integral. Ejemplos: p62

[a]    Cambios a los Valores contables por efecto de revaluaciones de PP&E (ver NIC 16); y

[b]    Eliminado

[c]    Cuando la entidad tiene negocios en el extranjero, los efectos por la traslación de esos estados financieros  (ver NIC 21).

[d]    Eliminado

 

Asimismo, las NIIF requieren o permiten que ciertas partidas se carguen o abonen directamente al Patrimonio. Ejemplos: p62A

[a]    Ajustes al saldo inicial de resultados acumulados, por efecto de un cambio en política contable o corrección de un error (ver NIC 8); y

[b]    El reconocimiento inicial del Componente de patrimonio de un instrumento financiero compuesto (ver párrafo 15b).

 

Efectos fuera de Resultados – Cuando la identificación no es sencilla

En circunstancias excepcionales puede ser difícil determinar el importe del Impuesto Corriente y Diferido por partidas reconocidas fuera de Resultados (Otro resultado integral o Patrimonio). Ejemplos: p63

[a]    La tasa de impuesto es por niveles y es imposible determinar qué tasa tendrá un componente específico de la Utilidad imponible (o Pérdida fiscal);

[b]    Cambios en la tasa impositiva u otra norma fiscal que afecten un Aid o Pid relacionados  con una partida que previamente se reconoció fuera de Resultados; o

[c]    Una entidad concluye que no debiera reconocer un Aid, o que debiera reconocerse parcialmente, y ese Aid se relaciona con una partida previamente reconocida fuera de Resultados.

 

En dichos casos, los impuestos corriente y diferido relacionados con partidas reconocidas fuera de Resultados, se asignarán como una prorrata de los impuestos corriente y diferido de la entidad, u otro método que logre una mejor asignación, p63

 

Transferencias de la reserva de revaluación

Los activos revaluados, van disminuyendo anualmente por efecto de la depreciación o amortización, sin embargo, NIC 16 no aclara si la respectiva reserva de revaluación debiera transferirse a resultados acumulados. PERO, si una entidad hace estas transferencias, debiera hacerlo neto del respectivo impuesto diferido, p64

Lo mismo aplica cuando se dispone de un ítem de PP&E, p64

 

Impuestos asumidos en el pago de dividendos

Cuando una entidad que paga dividendos a sus accionistas, está obligado a pagar una parte de esos dividendos a las autoridades fiscales en nombre de los accionistas (conocido como impuestos retenidos), el importe pagado o por pagar a las autoridades fiscales, se cargan al Patrimonio, como parte de los dividendos, p65A

 

*  *  *  *

Reconocimiento de los Impuestos Corriente y Diferido (cont.)

 

Impuestos diferidos surgidos de una combinación de negocios

Como se explica en los párrafos 19 y 26 (c), pueden surgir DT’s en una combinación de negocios.

NIIF 3 contempla que los siguientes conceptos se registren cargando o abonando a la Plusvalía (o Ganancia en la adquisición):

·         Los Aid (que cumplen los criterios de reconocimiento en párrafo 24)

·         Los Pid

·         Los activos y pasivos identificados en la fecha de adquisición

 

(Como se explicó en el párrafo 15 (a), no se reconoce Pid por la propia Plusvalía), p66

 

Puede darse el caso que la Combinación de negocios afecte el Aid de la adquirente (que ya no sea probable recuperar el Aid, por ejemplo). En este caso, la adquirente reconoce el cambio en su Aid, como un cambio preexistente, y no afectará la combinación de negocios, p67

 

El párrafo 68 (que no resumimos aquí) contiene más precisiones para Aid’s en el caso de Combinaciones de negocios.

 

Impuestos corriente y diferido en transacciones con pagos basados ??en acciones

Los requerimientos para estas transacciones (que no resumimos aquí), se encuentran en los párrafos 68A, 68B y 68C,

 

*  *  *  *

Presentación

Activos por impuestos y Pasivos por impuestos

 

Neteos

 

Neteo de impuestos corrientes

Una entidad debe netear los Aic (Activos por impuesto corriente) y Pic (Pasivos por impuesto corriente), solo en estos casos:

[a]    Tiene un derecho exigible legalmente, para compensar los importes reconocidos; Y

[b]    Tiene la intención de liquidar por el neto, o de realizar el activo y liquidar el pasivo simultáneamente.

 

Los criterios para netear Aic y Pic en los estados financieros, son similares a los de NIC 32, p72

 

En EF consolidados, el Aic de una entidad del grupo, se netea con el Pic de otra entidad, solamente si esas entidades tienen el derecho de pagar o cobrar un importe único y las entidades tienen la intención de (1) hacer o recibir tal pago neto o (2) recuperar el activo y liquidar el pasivo simultáneamente, p73

 

Neteo de impuestos diferidos

Una entidad debe netear los Aid’s y Pid’s, solamente en este casos: p74

[a]    La entidad tiene el derecho legal exigible de compensar los Aic’s contra los Pic’s; Y

[b]    Los Aid’s y los Pid’s se relacionan con la misma autoridad fiscal quien grava a:

[i]     La misma entidad gravada; o

[ii]    Diferentes entidades gravadas, las cuales tienen intención de liquidar los Pic’s y Aic’s por el neto, o de realizar los activos y liquidar los pasivos simultáneamente, en cada período futuro

 

Facilidades

Para evitar la necesidad de un calendario detallado del momento de reversión de cada DT (diferencia temporaria), NIC 12 requiere que una entidad compense un Aid con un Pid de la misma entidad fiscal, solamente si (1) se relacionan con impuestos de la misma autoridad fiscal y (2) la entidad tiene el derecho legal de compensar Aic’s con Pic’s, p75

 

*  *  *  *

Presentación (cont.)

Gasto por impuesto

Gasto (o ingreso) por impuesto, relacionado con los Resultados de actividades ordinarias

 

El Gasto (o Ingreso) por impuesto relacionado con los Resultados de las actividades ordinarias debe presentarse como parte de los Resultados, en el Estado de Resultados y Otro resultado integral (también llamado Estado de resultado integral)

 

Diferencias de cambio en Pid’s o Aid’s del extranjero

NIC 21 requiere que ciertas diferencias de cambio se reconozcan como ingresos o gastos, pero no especifica dónde se presentan tales diferencias en el Estado de resultados integral, p78

 

En consecuencia, cuando las diferencias de cambio por Pid’s o Aid’s del extranjero, se reconozcan en el Estado de Resultados integral, tales diferencias de cambio pueden clasificarse como Gasto (o Ingreso) por impuesto diferido,  si la entidad considera que esa presentación es más útil para los usuarios de los EF, p78

 

 

*  *  *  *

Revelaciones

Los principales componentes del Gasto (o Ingreso) por impuestos, deben revelarse por separado, p79

 

Los componentes del Gasto (o Ingreso) por impuestos pueden incluir: p80

[a]    El Gasto (o Ingreso) por impuesto corriente

[b]    Los ajustes reconocidos en el período, por impuestos corrientes de períodos anteriores;

[c]    El Gasto (o Ingreso) por impuesto diferido, relacionado con el origen y reversión de Diferencias temporarias (DT);

[d]    El Gasto (o Ingreso) por impuesto diferido, relacionado con cambios en las tasas de impuestos o con la aparición de nuevos impuestos;

[e]    El registro de beneficios por pérdida fiscal no reconocida previamente, créditos fiscales o DT de períodos anteriores (que reducen el Gasto por impuesto corriente);

[f]     El registro de beneficios por pérdida fiscal no reconocida previamente, créditos fiscales o DT de períodos anteriores (que reducen el Gasto por impuesto diferido);

[g]    El Gasto por impuesto diferido por reducción o reversión-de-una-reducción-previa, de un Aid, de acuerdo con párrafo 56; y

[h]    El Gasto (o Ingreso) por impuesto, relacionado con cambios en las políticas contables y errores, que se han registrado en Resultados, porque según NIC 8 no pudieron contabilizarse de forma retroactiva.

 

También debe revelarse por separado lo siguiente: p81

[a]    El total de impuesto corriente y diferido, por partidas cargadas o acreditadas a patrimonio (ver párrafo 62A);

[ab] El importe de impuesto a las ganancias por cada componente de Otro resultado integral (ver párrafo 62 y NIC 1);

[b]    Eliminado

[c]    Explicación entre (1) el Gasto (o Ingreso) por impuesto con (2) la Utilidad contable, optando por una de estas 2 alternativas:

[i]     Una conciliación entre el (1) Gasto (o ingreso) por impuesto y (2) el producto de multiplicar la Utilidad contable por la tasa de impuesto oficial.

Revelando los importes a los que se aplicó la tasa de impuesto oficial; o

[ii]    Una conciliación entre (1) la tasa promedio efectiva y (2) la tasa de impuesto  oficial, revelando los importes sobre los que se calcula la tasa de impuesto oficial;

[Ver ejemplos más adelante, en Ejemplos Ilustrativos]

El párrafo 84 explica que esta revelación (c), permite entender cómo se relaciona la Utilidad contable con el Gasto (o ingreso) por impuesto (o sea, cómo a partir de la utilidad contable, se determinó el Gasto (o ingreso) por impuesto).

[d]    Explicación de los cambios en la tasa de impuesto oficial, en comparación con el período anterior;

[e]    El importe (y fecha de expiración, si la hay) de las DT deducibles, Pérdidas fiscales sin usar (PFsU) y Créditos fiscales sin usar (CFsU), para los cuales no se haya reconocido Aid en el Estado de situación financiera;

[f]     El importe total de las DT asociadas con [inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, y participaciones en acuerdos conjuntos], para los cuales no se han reconocido Pid (ver párrafo 39);

[g]    Con respecto a cada tipo de DT, y con respecto a cada tipo de PFsU y CFsU:

[i]     El importe de los Aid’s y Pid’s reconocidos en el Estado de situación financiera para cada período presentado;

[ii]    El importe de los Ingresos o Gastos por impuestos diferidos, reconocidos en Resultados (si los cambios de los importes reconocidos en el estado de situación financiera, no son evidentes);

[h]    Con respecto a las operaciones discontinuadas, el gasto por impuestos relativo a:

[i]     La ganancia o pérdida derivada de la discontinuación; y

[ii]    El Resultado de las actividades ordinarias de la operación discontinuada, junto con los correspondientes importes para cada periodo anterior presentado;

[i]     El importe de los efectos por impuesto a las ganancias de dividendos para accionistas, que fueron propuestos o declarados antes de la Fecha de autorización para emisión de los EF, pero que no se han reconocido como pasivo en los EF;

[j]     Si una combinación de negocios (donde la entidad es la adquirente), produjo un cambio en el Aid que la entidad tenía registrado antes de la adquisición (ver párrafo 67), revelar el importe de ese cambio; y

[k]    Si los beneficios tributarios diferidos adquiridos en una combinación de negocios no se reconocieron en la fecha de adquisición, sino que se reconocen después de la fecha de adquisición (ver párrafo 68), describir el evento o el cambio de circunstancias que llevaron a reconocer los beneficios tributarios diferidos.

 

Revelaciones para Aid

Una entidad debe revelar el importe del Aid y la evidencia que apoya su reconocimiento, cuando: p82

[a]    La utilización del Aid depende de Utilidades imponibles futuras, por encima de las ganancias que surgirán de la reversión de DT imponibles actuales; y

[b]    La entidad haya experimentado una pérdida, ya sea el período actual o anterior en la jurisdicción tributaria a donde corresponde el Aid

 

Cuando la entrega de dividendos afecta la tasa de impuesto oficial

En las circunstancias descritas en el párrafo 52A, la entidad debe revelar la naturaleza de los potenciales efectos por impuesto a las ganancias que resultarían del pago de dividendos a accionistas. Además, la entidad debe revelar el importe de los potenciales efectos por impuesto a las ganancias, viables de determinarse, y  si hay otros efectos potenciales de impuesto a las ganancias que no son viables de determinar, p82A (Sobre este tema, ver también párrafos 87A, 87B y 87C, que no resumimos aquí)

 

El párrafo 85 (que no resumimos aquí) incluye un ejemplo para el párrafo 81(c), para una entidad que opera en varias jurisdicciones, y consecuentemente tiene más de una tasa de impuestos, p85  Recomendamos ver el ejemplo genérico más adelante en sección Ejemplos Ilustrativos.

 

Tasa promedio efectiva de impuestos

Tasa promedio efectiva de impuestos es el Gasto (o ingreso) por impuestos / la Utilidad contable, p86

 

Pid’s por inversiones en subsidiarias…

NIC 12 considera que puede ser impracticable computar los Pid’s sin reconocer por [inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, y participaciones en acuerdos conjuntos] (ver párrafo 39), por lo que NIC 12 requiere revelar el importe acumulado de las DT subyacentes, pero no requiere revelar el Pid. Sin embargo, cuando sea viable, NIC 12 recomienda revelar los Pid’s sin reconocer, porque sería de utilidad para los usuarios de los EF.

 

Pasivos contingentes y activos contingentes

Los pasivos contingentes y activos contingentes, relacionados con impuestos, se revelan aplicando NIC 37 (los pasivos contingentes y activos contingentes surgen, por ejemplo, de litigios sin resolver con las autoridades fiscales), p88

 

Eventos posteriores a la fecha del reporte

Si ocurren cambios en tasas de impuestos o leyes fiscales,  promulgados o anunciados después del periodo del reporte, se revelará los efectos significativos de esos cambios en sus Activos y Pasivos por impuestos corriente y diferido (ver NIC 10), p88

 

*  *  *  *

Fecha de vigencia

1 de enero de 1998

 

FIN de NIC 12

 

A continuación, sinopsis del material

Ejemplos Ilustrativos de NIC 12

 

La sección Ejemplos ilustrativos no es parte integrante de la NIC 12, y por tanto no tiene valor normativo.

Estos ejemplos ilustrativos acompañan, pero no forman parte de la NIC 12.

Esta sección tiene aproximadamente 21 páginas.

 

[A]   Ejemplos de circunstancias que dan lugar a Diferencias temporarias imponibles

          “TODAS las DT imponibles dan lugar a un Pid”

          Los ejemplos en esta sección no tienen cifras

·         Transacciones que afectan Resultados

·         Transacciones que afectan el Estado de situación financiera

·         Ajustes de Valor razonable y Revaluaciones

·         Combinaciones de negocios y Consolidación

·         Hiperinflación

 

[B]    Ejemplos de circunstancias que dan lugar a Diferencias temporarias deducibles

          “TODAS las DT deducibles dan lugar a un Aid. Sin embargo, algunos Aid’s pueden no satisfacer los criterios de reconocimiento del párrafo 24”

          Los ejemplos en esta sección no tienen cifras

·         Transacciones que afectan Resultados

·         Ajustes de valor razonable y Revaluaciones

·         Combinaciones de negocios y Consolidación

 

[C]    Ejemplos de circunstancias en las que el Valor contable de un activo o pasivo, es igual a su base fiscal

Esta sección C es breve y lista los siguientes ejemplos:

[1]    Gastos devengados que también se han sido deducido al determinar el Pasivo por impuesto corriente de una entidad

[2]    Un préstamo recibido se mide al importe recibido originalmente y, ese importe es el mismo que el importe a reembolsar al vencimiento del préstamo.

[3]    Gastos devengados que nunca serán deducibles para efectos fiscales.

[4]    Ingresos devengados que nunca serán gravados.

 

 

Ilustración de Cálculos y Presentaciones

 

Ejemplo 1 - Activos depreciables – Incluye ejemplos numéricos detallados

Ejemplo 2 - Activos y pasivos por impuestos diferidos

Este Ejemplo 2, incluye casos numéricos detallados, para determinación de diferencias temporales. De esos ejemplos, solo estamos presentando los siguientes:

 

Ejemplo de revelación de componentes del Gastos por impuestos (requerido por párrafo 79):

 

                                                                                   2005           2006

 

Gasto por impuesto corriente                                  3,570          2,359

Gasto por impuesto diferido, por origen y

  reversión de Diferencias temporarias                       420             822

Ingreso por impuesto diferido, por reducción

  de tasa                                                                             -       (1,127)

Gasto por impuesto                                                  3,990          2,054

 

 

Relación entre el Gasto por impuesto y la Utilidad contable (requerido por párrafo 81(c):

El ejemplo asume que en el año corriente cambió la tasa de impuesto

 

1ra. Alternativa:

 

                                                                                   2005           2006

 

Utilidad contable                                                      8,775          8,740

 

Impuesto a la Tasa de impuesto oficial

 35% (40% en 2005)                                                  3,510          3,059

Gastos no deducibles:

   Donaciones a caridad                                                200             122

   Multas                                                                       280                  -

Reducción al saldo inicial por cambio

  en tasa de impuesto                                                        -       (1,127)

Gasto por impuesto                                                  3,990          2,054

 

2da. Alternativa:

                                                                                   2005           2006

                                                                                     %                %

Tasa de impuesto oficial                                          40.0            35.0

Efecto de gastos no deducibles:

   Donaciones a caridad                                                 2.3              1.4

   Multas                                                                        3.2                  -

Efecto por cambio de tasa                                                -         (12.9)

 

Tasa promedio efectiva de impuesto(*)                    45.5           23.5

 

(*) Equivale a la división del Gasto por impuesto/ Utilidad antes de impuestos

 

Ejemplo 3 - Combinaciones de negocios (*)

Ejemplo 4 - Instrumentos financieros compuestos (*)

Ejemplo 5 - Transacciones por pagos basados ??en acciones (*)

Ejemplo 6 – Acciones para trabajadores en una combinación de negocios(*)

               

                (*) El texto incluye ejemplos numéricos

 

 

FIN

 

 Luis R. Espinoza Flores, Derechos Reservados